协定下的居民身份与第4条第3款

一般性加比规则

该协定遵循经济合作与发展组织（OECD）范本，将缔约国居民定义为根据该国法律负有无限纳税义务的人。当个人同时为两国居民时，第4条第2款按照惯常的顺序解决冲突。此人被视为其拥有永久性住所的国家的居民。如其在两国均有永久性住所，则以其个人和经济关系更为密切的国家（即重要利益中心所在国）为准。如无法确定该中心，则由此人的习惯性居所决定，国籍为最后的判断标准。¹第4条第5款规定的迁移年度规则在实践中十分重要。它将离境年度划分为德国时期和瑞士时期，从而使迁居的确切时间得以规划。

德国国内法依据《德国税收通则》（Abgabenordnung，AO）第8条规定的住所（Wohnsitz）和AO第9条规定的习惯性居所（gewöhnlicher Aufenthalt）来确定无限纳税义务。凡某人在表明其将保留并使用某一住宅的情形下拥有该住宅，即在该处拥有住所。停留超过六个月即推定存在习惯性居所。²众所周知，德国的住所概念范围极广。纳税人为偶尔探访而保留的一套带家具的公寓即可能足以构成住所，即使其家人、家具和社交生活均在苏黎世。因此，向移居瑞士的德国人提出的首要建议几乎总是：放弃在德国仍可供其支配的每一处住宅。

第4条第3款的特别规则

这一建议并不仅仅是出于德国国内法上的审慎考虑。协定第4条第3款载有一项在OECD范本中并无对应的规则。根据第2款的加比规则，个人可能被视为瑞士居民。然而，如其在德国拥有永久性住所，或在一个日历年度内在德国习惯性停留至少六个月，德国仍可依据无限纳税义务的规则对其征税。在此情况下，德国根据方法条款对某些来源于瑞士的所得给予免税，并对其余瑞士所得的瑞士税款给予抵免。³这一效果被称为überdachende Besteuerung，字面意思为“屋顶式征税”，因为德国税如同屋顶一般覆盖在瑞士税之上。纳税人就其大部分所得承担两者中较高的税负，尽管瑞士营业利润和某些其他项目在德国仍然免税。

其实际后果十分严峻。边境两侧的税务顾问都将这一安排描述为一项特别规则：只有当纳税人放弃其在德国的习惯性居所以及每一处永久性住所时，迁往瑞士才会在税务上得到承认。⁴因此，一位德国经理人如将家人迁至屈斯纳赫特（Küsnacht），但为每周前往德国总部而在慕尼黑保留一套公寓，即使其重要利益中心显然在瑞士，仍须在德国承担全球所得纳税义务。该规则同样适用于从瑞士派驻德国并在当地保留住宅的雇员。一家大型会计师事务所的税务简报描述了一名瑞士居民雇员被派往科隆十八个月的案例。其归属于德国工作日的工资须在德国纳税，并可抵免瑞士税款。该简报指出，该规则在德国创设了一种拟制居民身份，从而阻止利用两国之间的税率差异。⁵

第4条第3款并不限于德国公民。其判断标准是与德国的实际联系，因此对于在边境两侧均保有居所的瑞士公民和第三国国民同样具有意义。对税务刑法而言，该规则具有特殊意义，因为那些认为加比规则可使其免于德国税收的纳税人，可能未申报在德国仍应纳税的所得。因此，一份关于自愿披露的德国刊物专门发表了一篇文章，将该规则作为未申报税款的常见根源加以讨论。⁶

注释

1. Fedlex, SR 0.672.913.62，2025年11月27日合并版本，同上引，第4条第1款和第2款。第4条第5款规定，如某人在年度中变更居所，各国仅可就此人被视为该国居民期间征收以居民身份为依据的税款。 ↩
2. AO第8条：“Einen Wohnsitz hat jemand dort, wo er eine Wohnung unter Umständen innehat, die darauf schließen lassen, dass er die Wohnung beibehalten und benutzen wird”，https://lxgesetze.de/ao/8。AO第9条：凡某人在表明其并非仅为临时停留的情形下停留于某地，即在该地拥有习惯性居所；无论如何，连续停留超过六个月即推定存在习惯性居所，https://lxgesetze.de/ao/9。《德国所得税法》（EStG）第1条第1款将无限所得税纳税义务与在德国的住所或习惯性居所相联系。 ↩
3. NWB Datenbank, “DBA Schweiz Artikel 4 Ansässige Person”, https://datenbank.nwb.de/Dokument/95072_4/，转载了第4条第3款的文本。该款提及在德国的“ständige Wohnstätte”或“gewöhnlicher Aufenthalt von mindestens sechs Monaten”，并规定对某些瑞士所得适用第24条第1款，对其他瑞士所得抵免瑞士税款。 ↩
4. Peter Happe 与 Samuel Kistler, “Einkommensteuerliche Planungen vor dem Wegzug und Zuzug von natürlichen Personen zwischen Deutschland und der Schweiz”, Steuer Revue 12/2019，由GHM Steuerberatungsgesellschaft转载，https://www.ghm-partners.de/publikationen-einkommensteuerliche-planungen-wegzug-zuzug-deutschland-schweiz/。 ↩
5. Deloitte, “DBA Schweiz – überdachende Besteuerung im Fokus”, Deloitte Tax-News，2014年8月20日，https://www.deloitte-tax-news.de/arbeitnehmerentsendung-personal/steuerrecht/dba-schweiz--ueberdachende-besteuerung-im-fokus.html。 ↩
6. Johannes Leusder 与 Florian Kitzig, “Selbstanzeigenberatung | Art. 4 Abs. 3 DBA-Schweiz: Die überdachende Besteuerung”, Praxis Steuerstrafrecht (PStR) 05/2014，2014年4月16日，iww.de，https://www.iww.de/pstr/schwerpunktthema/selbstanzeigenberatung-art-4-abs-3-dba-schweiz-die-ueberdachende-besteuerung-f75246。作者强调，移居瑞士并不会自动终止德国纳税义务，并讨论了为有未申报所得的客户提交更正申报的问题。 ↩

仅供一般参考。本文不构成法律或税务意见，不能替代针对个案的咨询，亦不建立律师与客户之间的委托关系。本文反映截至 十月 2026 的法律状况。