五年延伸无限纳税义务：第4条第4款

规则的内容与目的

协定的第二项特别规则针对的是迁移行为本身。根据第4条第4款，对于居住在瑞士、不具有瑞士国籍、且其在德国累计持续至少五年的无限纳税义务因迁移而终止的个人，德国可以对其征税。德国的征税权涵盖无限纳税义务终止的当年及其后五年。该征税权延及来源于德国的所得和位于德国的财产，而不受协定其他条款本应施加的限制。德国根据方法条款对该等所得的瑞士税款给予抵免。¹该条款有时被称为Abwandererklausel，即“移民条款”，也被视为überdachende Besteuerung的第二种形式。评论者将其适用条件概括如下：纳税人不得为瑞士公民，且必须已实际成为瑞士居民；其在离境前必须已在德国负有至少五年的无限纳税义务，且其迁移并非为了在瑞士从事真正的受雇工作。评论者还提到另一项例外，即因与瑞士公民结婚而移居瑞士的人，但该例外在条约文件中的依据并非毫无疑问。²

该规则的目的显而易见。富裕的德国人可能取得来源于德国的所得，例如德国公司的股息、德国不动产的租金或担任德国公司总经理的报酬。该规则消除了他们为使该等所得享受较低的瑞士税负而移居瑞士几年的动机。受雇例外显示了谈判代表划定界线之处。一位在苏黎世保险公司接受职位的德国工程师并非该规则的针对对象。而一位移居苏黎世、同时继续从其位于施瓦本的家族企业领取工资和股息的德国企业家，则正是其针对对象。由于该规则仅适用于来源于德国的所得和财产，该企业家的瑞士所得和来源于第三国的所得不在其范围之内，尽管这些所得根据德国国内法可能与税率累进相关。

欧盟法院的Bukovansky案判决

由于该规则以国籍作为区分标准，它必然要接受1999年6月21日《瑞士与欧盟人员自由流动协定》的检验。这一检验出现在Roman Bukovansky案中。Bukovansky具有德国和捷克双重国籍，曾在德国为一家瑞士制药集团的子公司工作。他于2008年8月将居所迁至瑞士，并作为所谓的反向跨境通勤者继续在德国厂区工作。巴登-符腾堡州财政法院认为，对其适用第4条第4款可能违反人员自由流动协定，并于2013年12月19日以裁定将该问题提交欧盟法院。³

欧盟法院于2015年11月19日以判决驳回了这一质疑。法院认为，人员自由流动协定并不妨碍双重征税协定的缔约国将国籍作为分配征税权的连结因素。选择不同的连结因素本身并不构成被禁止的歧视。Bukovansky先生并未受到比德国居民更不利的待遇，因为德国对其依据该规则征税的所得抵免了瑞士税款。⁴该判决确认，人员自由流动协定（其第21条规定各成员国与瑞士之间的双重征税协定不受影响）对德瑞协定的特别规则几乎不提供保护。如下文所述，同一协定在离境税领域被证明更为有效。

以瑞士国籍作为出路

第4条第4款仅适用于不具有瑞士国籍的人。因此，在瑞士生活多年并成为瑞士公民的德国人即可不受其约束。自2024年6月27日起施行的德国国籍法改革原则上允许多重国籍，此后入籍对德国人更具吸引力。⁵然而，入籍对于五年期间的实际意义有限，因为瑞士联邦法律要求居住满十年方可申请普通入籍。届时五年期间早已届满。入籍对遗产税更为重要，因为在遗产税方面德国国籍的影响持续时间更长；入籍对《德国涉外税法》（AStG）第2条规定的扩展有限纳税义务也更为重要，该规定仅适用于德国公民。

注释

1. NWB Datenbank, “DBA Schweiz Artikel 4 Ansässige Person”，同上引，转载了第4条第4款的文本。该款还将为在瑞士从事“eine echte unselbständige Arbeit”而成为瑞士居民的人排除在其适用范围之外。 ↩
2. anwalt.de, “Überdachende Besteuerung Schweiz: EuGH wird entscheiden”, https://www.anwalt.de/rechtstipps/ueberdachende-besteuerung-schweiz-eugh-wird-entscheiden_069968.html。该文作者（页面上未署名）对婚姻例外的法律依据表示怀疑。 ↩
3. Betriebs-Berater, “‘Überdachende Besteuerung’ gemäß Art. 4 Abs. 4 Satz 1 DBA-Schweiz europarechtswidrig? Vorlage an den EuGH”，报道了巴登-符腾堡州财政法院（FG Baden-Württemberg）2013年12月19日的裁定，3 K 2654/11，该案在欧盟法院登记为C-241/14号案件，https://betriebs-berater.ruw.de/steuerrecht/urteile/ueberdachende-Besteuerung-gemaess-Art.-4-Abs.-4-Satz-1-DBA-Schweiz-europarechtswidrig-Vorlage-an-den-EuGH-24101。 ↩
4. Betriebs-Berater, “Überdachende Besteuerung unionsrechtskonform”，报道了欧盟法院（CJEU）2015年11月19日的判决，C-241/14, Bukovansky v Finanzamt Lörrach，https://betriebs-berater.ruw.de/steuerrecht/urteile/-ueberdachende-Besteuerung-unionsrechtskonform-28511。 ↩
5. Gesetz zur Modernisierung des Staatsangehörigkeitsrechts (StARModG)，2024年3月22日，BGBl. 2024 I Nr. 104，2024年3月26日公布，https://www.recht.bund.de/bgbl/1/2024/104/VO.html（日期及公布信息在该处得到确认）。关于2024年6月27日生效以及以多重国籍为原则：Bundeszentrale für politische Bildung, “Reform des Staatsangehörigkeitsrechts”，2024年7月19日，https://bpb.de/kurz-knapp/hintergrund-aktuell/550624/reform-des-staatsangehoerigkeitsrechts/（“Der Erwerb der Mehrstaatigkeit wird als Regelfall ermöglicht”）。即使在改革之前，当时有效版本的《德国国籍法》（StAG）第25条第1款第2句已规定，取得另一欧盟成员国或瑞士国籍的德国人不丧失德国国籍。 ↩

仅供一般参考。本文不构成法律或税务意见，不能替代针对个案的咨询，亦不建立律师与客户之间的委托关系。本文反映截至 十月 2026 的法律状况。