《德国涉外税法》第6条（§ 6 AStG）规定的离境税
从Wächtler案到《反避税指令实施法》
《德国涉外税法》（AStG）第6条规定的离境税，是德国企业家迁居的最重要的单一障碍。当纳税人持有《德国所得税法》（EStG）第17条意义上的公司至少1%的股份时，该条将无限纳税义务的终止视为股份的视同处置。公允市场价值与取得成本之间的差额，按照股份已被出售的情形征税。对于一位公司价值经数十年增长的企业家而言，其结果可能是数以百万计的税务负债，却没有任何可用于缴税的现金收入。
直至2021年底，旧版AStG第6条第5款为迁往欧盟（EU）或欧洲经济区（EEA）其他成员国的纳税人提供无息且无需担保的延期缴纳。迁往瑞士者被排除在这一优待之外，必须立即缴税，或申请分期延期缴纳，而税务局仅在存在相当困难的情况下才可批准。这一区别待遇在Martin Wächtler案中被提交至欧盟法院（CJEU）；Martin Wächtler是一名已迁居瑞士的德国国民。欧盟法院在2019年2月26日就C-581/17号案件作出的判决中认定，在迁往瑞士时对未实现收益立即征税，不符合欧盟与瑞士之间的《人员自由流动协定》。1德国联邦财政法院（BFH）在2023年9月6日的I R 35/20号判决中得出相应结论，认定在迁往瑞士的情形下，须给予无息延期缴纳，方能使旧版AStG第6条符合欧盟法。德国联邦财政部（BMF）随后于2025年6月2日发布函件，在其规定的条件下给予此类纳税人无限期且无息的延期缴纳，取代了此前2019年11月13日的函件。2
这些进展来得太晚，未能影响现行法律。德国立法机关此前已通过2021年《反避税指令实施法》（ATAD-Umsetzungsgesetz）改写了AStG第6条，适用于2021年12月31日之后的离境。新版本废除了对欧盟和欧洲经济区内迁移的永久延期，代之以适用于包括瑞士在内所有目的地的统一制度。3因此，Wächtler案所确立的有利待遇仅惠及2022年之前离开德国的人，这一群体的案件仍由德国税务局处理。新法律本身是否符合《人员自由流动协定》，根据Wächtler案判决的论理是一个有理由提出的问题，尽管法院尚未对此作出裁决。
现行法律
根据现行AStG第6条，因放弃住所或惯常居所而导致无限纳税义务终止，即触发视同处置。将股份无偿转让给不在德国承担无限纳税义务的人具有同样效果，德国对该收益的征税权受到其他任何排除或限制时亦然。纳税人须在触发事件前的最近十二年内累计至少七年承担无限纳税义务。如股份系无偿取得，则前手的期间一并计入。4
有两种机制可缓和这一结果。第一种是AStG第6条第3款规定的回迁规则。如果纳税人在其无限纳税义务终止后七年内再次承担无限纳税义务，则税收请求权消灭，前提是股份在此期间未被出售，且分配保持在限度之内。如纳税人证明其回迁意图持续存在，税务局可应申请将该期间最多延长五年。第二种机制是根据AStG第6条第4款分七期等额按年缴纳税款，税务局应申请予以批准，且通常仅在提供担保的情况下批准。如果股份被出售、分配超过股份价值的四分之一或发生其他规定事件，则剩余各期款项立即到期。第5款规定了申报义务：纳税人须在一个月内以电子方式向税务局通报相关事件，并每年确认其当前地址以及继续持有股份的情况。5
担保要求是实践中的难点。一位唯一重大资产是其公司的企业家，必须质押股份或提供银行保函。德国税务局在接受所提供的担保方面享有裁量权，就担保形式和金额进行谈判是迁居工作的常规组成部分。分期缴纳与担保相结合，使离境税转化为一笔纳税人须在七年内以股息或其他资源偿还的债务，这又反过来影响公司的分配政策。
2025年以来的投资基金
《2024年度税法》将离境税扩展至作为私人资产持有的投资基金份额。自2025年1月1日起，《德国投资税法》（InvStG）第19条第3款对普通投资基金的份额适用AStG第6条的机制。如果投资者在前五年内的任何时候持有该基金至少1%的份额，或同一基金份额的取得成本至少达到50万欧元，则适用该规则。对于InvStG第49条第5款规定的特殊投资基金，不适用任何门槛。6这一扩展堵塞了富裕家庭通过投资基金持有流动资产所利用的漏洞。如今，对于每一位通过德国托管机构持有大量基金头寸的德国投资者，在其迁居时都必须考虑这一点。
对迁居苏黎世的意义
对于一位迁居苏黎世的德国企业家而言，离境税意味着，无论协定对日后的处置作何规定，其在德国居住期间股份所累积的价值仍须在德国纳税。只有迁居后创造的价值才免于德国税款，即便如此，也须待协定第4条第4款规定的五年期间届满之后。在瑞士对该收益征税的情况下，协定第13条第5款规定的计税基础提升可避免双重征税，但对私人持股而言这种情况很少见。因此，规划集中于迁居时间与公司价值的关系、离境前的重组以及回迁规则。在公司尚处于早期阶段或价值大幅增长之前迁居，所需缴纳的离境税要少于在出售前夕迁居。重组措施，例如将公司转换为合伙企业、其资产仍归属于德国常设机构，在某些情况下可以避免离境税，但这些措施本身有其税务成本，并需要取得具有约束力的预先裁定。7
注释
- PwC Deutschland，“BMF: Unbefristete und zinslose Stundung bei Wegzügen in die Schweiz”，Steuern & Recht 博客，2025年6月3日，https://blogs.pwc.de/de/steuern-und-recht/article/249231/bmf-unbefristete-und-zinslose-stundung-bei-wegzuegen-in-die-schweiz/，其中概述了欧盟法院2019年2月26日C-581/17号Wächtler案判决。 ↩
- PwC Deutschland，“BMF: Unbefristete und zinslose Stundung bei Wegzügen in die Schweiz”，同前引，报道了2025年6月2日BMF函件（BMF-Schreiben），IV B 5 – S 1348/00008/004/159，以及BFH 2023年9月6日I R 35/20号判决。PwC强调，该函件仅涉及2022年1月1日之前有效的AStG第6条版本。 ↩
- Deubner Verlag，“Wegzugsbesteuerung: Alle Änderungen im Blick?”，https://www.deubner-steuern.de/themen/atad-umsetzungsgesetz/wegzugsbesteuerung/，其中指出，此前的延期规则自2022年起不复存在，且此前承担无限纳税义务的最短期间已被缩短。 ↩
- lx gesetze，“§ 6 AStG – Besteuerung des Vermögenszuwachses”，https://lxgesetze.de/astg/6，转载了AStG第6条第1款和第2款，包括纳税人在无限纳税义务终止前十二年内“insgesamt mindestens sieben Jahre unbeschränkt steuerpflichtig”的条件。 ↩
- lx gesetze，“§ 6 AStG”，同前引，转载了AStG第6条第3款至第5款。 ↩
- Noerr，“Einführung einer Wegzugsbesteuerung für (Spezial-)Investmentanteile im Privatvermögen – was Fondsanleger ab 01.01.2025 zu beachten haben”，https://www.noerr.com/de/insights/einfuehrung-einer-wegzugsbesteuerung-fuer-spezial-investmentanteile-im-privatvermoegen。 ↩
- Happe 和 Kistler，Steuer Revue 12/2019，同前引，其中讨论了迁居前转换为GmbH & Co. KG、保留用益权的赠与以及其他规划措施。 ↩
仅供一般参考。本文不构成法律或税务意见，不能替代针对个案的咨询，亦不建立律师与客户之间的委托关系。本文反映截至 十月 2026 的法律状况。