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税务行政协助

从税务例外到OECD标准

直至2009年，瑞士仅与少数协定伙伴国在税务事项上提供行政协助，而且在大多数情况下仅限于税务欺诈案件。决定性的转折发生在2009年3月13日。在可能被列入经济合作与发展组织（OECD）不合作司法管辖区名单的压力下，联邦委员会宣布，瑞士将采纳《OECD税收协定范本》第26条的标准，并撤回对该条的保留。1新标准要求交换对请求国国内税法的管理或执行“可预见相关”的信息。它不再区分税务欺诈与逃税。被请求国也不得以信息由银行持有为由拒绝协助。本书G部分叙述了修订后协定的谈判过程，以及UBS事件如何加速了这一进程。本节介绍由此形成的法律制度。

国内程序由2012年9月28日《国际税务行政协助联邦法》规范，该法德文简称Steueramtshilfegesetz（StAhiG），英文称Tax Administrative Assistance Act（TAAA）。该法规范依双重征税协定（DTA）及其他国际协定，在依请求信息交换和自发信息交换中执行行政协助的事宜。2位于伯尔尼的联邦税务局（ESTV）是主管机关。其实施条例以及作为补充适用的《联邦行政程序法》共同构成这一框架。国际法基础包括双重征税协定、与未同瑞士签订双重征税协定的国家缔结的税务信息交换协定，以及欧洲委员会和OECD的多边《税收征管互助公约》。3

税务渠道与刑事司法协助有两点区别。第一，它在行政机关之间进行，瑞士一方为联邦税务局，另一方为外国税务机关。第二，所获信息原则上可用于税务核定，而其能否用于刑事程序则取决于适用协定的条款。双重犯罪原则不适用。取而代之的是，联邦税务局审查所请求的信息是否具有可预见相关性，以及请求是否符合协定的形式要求。

可预见相关性与撒网式调查

该法规定了不予受理请求的三种情形。请求如构成撒网式调查，或所请求的信息不在适用协定的行政协助条款范围内，或违反诚信原则，“特别是请求基于依瑞士法律构成刑事犯罪的行为所获得的信息”，则不予受理。4撒网式调查的概念划定了可预见相关性的外部界限。一项请求如在缺乏具体依据的情况下，试图查明某纳税人在瑞士究竟有无任何资产，即属撒网式调查。一项请求如描述了某纳税人，说明了有理由相信其在瑞士银行持有账户，并阐明了税务目的，则不属于撒网式调查。

联邦最高法院对可预见相关性要求作出了有利于请求国的宽松解释。瑞士当局不应审查外国税务核定的实体问题，只须确认所请求的信息可能与之相关。法院还对请求国的陈述适用诚信推定。除非请求中陈述的事实明显错误或自相矛盾，或者有具体证据表明请求国存在恶意，瑞士当局必须以这些事实为依据。

群体请求与名单请求

过去十年实践中最重要的发展，是接受不列明相关纳税人姓名的请求。群体请求以某种行为模式来描述一类人，例如某家银行的所有客户：他们居住在请求国，在特定期间内持有账户，且未回应银行要求其确认税务合规的请求。2012年修订的《OECD税收协定范本》第26条注释承认此类请求可以被受理。瑞士随之修改了该法。5

联邦最高法院在2016年9月就荷兰的一项请求作出的一项指导性判决中，确认了群体请求的可受理性。荷兰税务机关要求提供某瑞士银行未具名客户的信息，这些客户虽经书面要求，仍未证明其账户已申报。法院认为，此类请求符合可预见相关性标准，不构成被禁止的撒网式调查。法院撤销了拒绝提供协助的联邦行政法院的判决，并确认了联邦税务局的最终决定。6

该法对群体请求所涉人员的通知作了特别规定。应联邦税务局要求，银行或其他信息持有人必须识别所涵盖的人员。税务局直接通知居住在瑞士的人员；对居住在国外的人员，则要求信息持有人通知他们，并请他们指定一名在瑞士有权接收送达的人。此外，税务局还在《联邦公报》（BBl）上以匿名公告方式通知所有相关人员，未在公告后二十天内作出回应者，即丧失在最终决定作出前参与程序的机会。72014年以后，《联邦公报》上那些匿名公告，连同一长串姓名首字母、出生日期和国籍，成为这份官方刊物读者所熟悉的景象。

另一类是名单请求，它不以姓名而以账户号码或其他数据来识别纳税人。最重要的案件源于法国2016年的一项请求，涉及UBS约4万个账户，依据的是德国当局在其自身调查中查获并转交法国的名单。数量相当可观。2017年1月，瑞士公共广播报道称，联邦税务局仅在2016年就收到66553项请求，主要原因正是此类批量请求，而此前的纪录年份2014年为2791项。法国位居请求国之首。8

联邦行政法院拒绝提供协助。联邦最高法院在2019年7月26日的判决中撤销了该裁决，该判决刊载于《联邦最高法院判例汇编》（BGE）第146卷第II部分第150页。法院将法国的请求定性为名单请求，相关人员可通过其账户号码被识别。法院认定该请求不属于撒网式调查。这些名单是在刑事调查中发现的，抽样核查显示，已识别的账户持有人中有很大比例是法国纳税人。关于诚信原则，法院依据了法国在2017年7月作出的保证。法国承诺仅在税务范畴内使用这些信息，而不将其用于它正在针对UBS本身进行的刑事程序。9这一判决在政治上十分敏感，因为该银行当时正因非法招揽客户和加重洗白税务欺诈所得在法国刑事程序中成为被告，G部分对此有所叙述。因此，瑞士法院必须确保行政协助渠道不会被用来提供不利于这家瑞士银行本身的证据。

被盗数据与诚信原则

自2000年代末前银行雇员开始向外国税务机关出售客户数据以来，被盗数据问题一直困扰着瑞士法院。德国从瑞士银行购买了若干数据载体，法国则获得了Hervé Falciani从HSBC日内瓦子公司带走的数据。瑞士的回应是在该法中加入一条规定：违反诚信原则的请求，特别是基于依瑞士法律构成刑事犯罪的行为所获信息的请求，不予受理。判例对这一规定所作的解释，比其文字可能暗示的含义更为狭窄。

起点是法国关于两名纳税人的一项请求，这两人的姓名来自Falciani数据。法国曾于2010年承诺不将Falciani数据用于行政协助请求。在2017年3月17日的判决中，联邦最高法院认为，这一单方承诺产生了受诚信原则保护的合理期待。由于被盗数据与请求之间存在因果关系，法院维持了拒绝协助的决定。10一个月前，在另一起法国案件中，法院将瑞法协定中“依瑞士法律应受处罚的行为”这一表述解释为在瑞士实际可受处罚的行为，并认为该协定不允许仅以请求国获取基础数据的方式为由拒绝协助。11

涉及印度的案件使这一图景趋于完整。印度通过自发交换从法国获得了部分Falciani数据，并据此提出了一系列请求。联邦税务局起初予以拒绝。在印度再次确认其请求后，税务局于2019年同意提供协助，联邦最高法院在2021年3月的判决中认可了这一决定。法院区分了两种情形：为将瑞士银行数据用于请求而购买这些数据的国家，属于恶意行事；仅使用通过另一国自发协助而获得的数据的国家，则不属于恶意。由于没有证据表明印度为这些数据支付了费用，该请求可以受理。12

其结果是一种务实的折中。瑞士保护自己免受主动买卖被盗数据的国家的侵害，同时承认此类数据一旦在各国税务机关之间流转，就无法再被排除在体系之外。对于姓名出现在泄露名单上的苏黎世银行客户而言，实际后果是：除非请求国本身购买了这些数据或承诺不使用这些数据，否则数据的来源几乎提供不了什么保护。

辅助性原则、职业保密与近期判例

以OECD标准为基础的协定要求请求国在向瑞士提出请求之前，已穷尽其国内程序中可用的通常信息来源。联邦最高法院一贯认为，请求国作出相应声明即为已足。在2018年4月的一起法国案件中，法院认为，此类声明在提出请求时即满足辅助性原则。纳税人在未决程序中获得的信息，并不会使请求追溯性地变为不可受理，而证明可预见相关性已经消失的责任，由主张此点的一方承担。13一项较近的判决涉及以色列税务机关就以色列居民持有的794个账户提出的请求。法院依据《联邦最高法院法》第84a条，以该案涉及具有原则意义的法律问题为由受理了上诉。法院认为，如果请求国本国法律没有要求，辅助性原则并不要求请求国先与纳税人联系；即使辅助性原则未被完全遵守，瑞士仍保留提供协助的裁量权。14

职业保密同样经受了检验。在2026年5月4日的判决中，联邦最高法院认为，律师代表客户向州税务机关提交的文件可以转交外国税务机关。律师—客户特权保护由律师持有的或律师与客户之间交换的通信，但不延及税务机关从律师处收到的信息，也不延及税务机关所持有的与律师的往来函件。15对于在苏黎世准备自愿披露或税务裁定申请的顾问而言，这一判决提醒他们：提交给税务机关的文件可能会流传得比预期更远。

通知、上诉与事后通知

请求所涉人员享有程序权利，这些权利虽比刑事司法协助中的权利狭窄，但仍相当重要。联邦税务局告知他们请求的存在及其主要内容。对居住在瑞士的人员，税务局直接通知；对居住在国外的人员，则要求信息持有人告知他们，否则在《联邦公报》上发布公告。16对最终决定可向位于圣加仑的联邦行政法院提起上诉。最终决定之前的命令，包括有关强制措施的命令，可以立即执行，且只能与最终决定一并提出异议。上诉具有中止效力，原则上只进行一轮书面意见交换。17只有当案件涉及具有根本意义的法律问题或在其他方面特别重要时，才可向联邦最高法院进一步上诉。

该法还允许在信息转交之后再行通知。在例外情况下，如请求机关证明事先通知会损害协助的目的及其调查的成功，联邦税务局可在信息转交之后才通知相关人员。18信息一旦离开瑞士，相关人员实际上只能请求确认转交行为违法。事后通知仍属例外，请求国必须在每一案件中说明理由。

同行评审与自发交换

税收透明度和信息交换全球论坛通过同行评审对其成员进行评估。在2020年4月公布的第二轮评审中，瑞士在依请求信息交换标准方面被评为“基本合规”。联邦委员会指出，“取得了显著改进，特别是在不记名股票和实践中信息交换的效率方面”，而论坛则就若干具体问题提出了建议。19这一评级使瑞士与大多数主要金融中心处于同一类别。

税务事项上的自发信息交换同步发展。它在瑞士的主要适用领域是税务裁定。根据多边公约和该法，联邦税务局向相关国家转交预先税务裁定的信息。2017年以来作出的裁定必须在三个月内转交，各州税务机关必须在六十天内向联邦税务局报告其裁定。纳税人在转交前会收到通知，并有十天时间发表意见。20对于在苏黎世设有主体公司或融资实体的跨国集团而言，裁定的自发交换意味着，与州税务局商定的税务安排将为集团经营所在国的税务机关所知悉。

注释

  1. 联邦委员会，新闻稿“Die Schweiz will den OECD-Standard bei der Amtshilfe in Steuersachen gemäss Art. 26 des OECD-Musterabkommens übernehmen”，2009年3月13日，https://www.admin.ch/gov/de/start/dokumentation/medienmitteilungen.msg-id-25863.html（撤回对第26条的保留）。背景见G部分。联邦主席在2009年4月2日新闻稿中表示已注意到OECD名单，见https://www.admin.ch/gov/de/start/dokumentation/medienmitteilungen.msg-id-26261.html。 ↩
  2. TAAA第1条，2012年9月28日《国际税务行政协助联邦法》，SR 651.1，英文文本见droit-bilingue.ch，https://www.droit-bilingue.ch/de-en/6/65/651.1-1-4.html。 ↩
  3. 联邦税务局（ESTV），“Amtshilfe auf Ersuchen (EOIR)”，https://www.estv.admin.ch/de/amtshilfe-auf-ersuchen-eoir，关于法律基础的部分。 ↩
  4. TAAA第7条，英文文本见droit-bilingue.ch，https://www.droit-bilingue.ch/de-en/6/65/651.1-7-12.html。 ↩
  5. 联邦委员会，2013年10月16日Botschaft zur Änderung des Steueramtshilfegesetzes，BBl 2013 8369，https://www.fedlex.admin.ch/filestore/fedlex.data.admin.ch/eli/fga/2013/1632/de/pdf-a/fedlex-data-admin-ch-eli-fga-2013-1632-de-pdf-a.pdf，其中引用了2012年7月18日公布的《OECD税收协定范本》第26条修订注释中关于群体请求的段落。TAAA第3条c项关于群体请求的定义由2014年3月21日联邦法插入，于2014年8月1日生效（《联邦法律汇编》（AS）2014 2309），https://www.droit-bilingue.ch/de-fr/6/65/651.1-3-6.html。 ↩
  6. 联邦最高法院，BGE 143 II 136，2016年9月12日第2C_276/2016号判决（荷兰；依瑞士—荷兰DTA第26条及关于议定书第XVI段的相互协商协议，不列姓名的群体请求的可受理性），https://www.servat.unibe.ch/dfr/bge/c2143136.html。 ↩
  7. TAAA第14a条，英文文本见droit-bilingue.ch，https://www.droit-bilingue.ch/de-en/6/65/651.1-14a-20.html。 ↩
  8. 瑞士德语广播电视台（SRF）新闻，“Kampf gegen Steuerbetrug – Ausländische Amtshilfe-Begehren steigen auf Rekordwert”，2017年1月25日，https://www.srf.ch/news/schweiz/kampf-gegen-steuerbetrug-auslaendische-amtshilfe-begehren-steigen-auf-rekordwert。该文提到法国一项涉及约4.5万个UBS账户的请求。 ↩
  9. 联邦最高法院，BGE 146 II 150，2019年7月26日第2C_653/2018号判决（法国；瑞士—法国DTA第28条；可预见相关性与撒网式调查；特定性原则与保密），https://www.servat.unibe.ch/dfr/bge/c2146150.html。 ↩
  10. 联邦最高法院，BGE 143 II 224，2017年3月17日第2C_1000/2015号判决（法国；Falciani数据；具有约束力的单方承诺；TAAA第7条c项），https://www.servat.unibe.ch/dfr/bge/c2143224.html。 ↩
  11. 联邦最高法院，BGE 143 II 202，2017年2月16日第2C_893/2015号判决（法国；瑞士—法国DTA第28条第3款b项；TAAA第7条c项；依瑞士法律应受处罚的行为的概念），https://www.servat.unibe.ch/dfr/bge/c2143202.html。 ↩
  12. 联邦最高法院，2021年3月25日第2C_750/2020号判决（印度；通过自发交换获得的Falciani数据；无购买行为），https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/it/php/aza/http/index.php?highlight_docid=aza%3A%2F%2F25-03-2021-2C_750-2020&lang=it&zoom=&type=show_document，并援引2018年7月17日第2C_648/2017号判决和2018年12月21日第2C_619/2018号判决。 ↩
  13. 联邦最高法院，BGE 144 II 206，2018年4月16日第2C_28/2017号判决（法国；辅助性原则；可预见相关性；诚信原则），https://www.servat.unibe.ch/dfr/bge/c2144206.html。 ↩
  14. Adrien Pasquarello，“Administrative assistance in tax matters: Subsidiarity, a principle without substance?”，日内瓦大学银行与金融法中心（CDBF），2025年10月23日，https://cdbf.ch/en/1438/，评述联邦最高法院第2C_352/2024号判决。 ↩
  15. Joël Pahud，“Administrative Assistance in Tax Matters: Correspondence between a lawyer or notary and third parties”，CDBF，2026年6月18日，https://cdbf.ch/en/1467/，评述联邦最高法院2026年5月4日第2C_506/2024号判决和2026年5月20日第7B_1144/2025号判决。 ↩
  16. 联邦税务局，“Amtshilfe auf Ersuchen (EOIR)”，https://www.estv.admin.ch/de/amtshilfe-auf-ersuchen-eoir，关于通知的部分。 ↩
  17. TAAA第19条，英文文本见droit-bilingue.ch，https://www.droit-bilingue.ch/de-en/6/65/651.1-19-26.html。 ↩
  18. TAAA第21a条，英文文本见droit-bilingue.ch，https://www.droit-bilingue.ch/de-en/6/65/651.1-21a-29.html。 ↩
  19. 瑞士联邦委员会，“Global Forum: Switzerland scores well”，2020年4月6日新闻稿，https://www.admin.ch/gov/en/start/documentation/media-releases.msg-id-78708.html。 ↩
  20. 联邦税务局，“Spontaneous Exchange of Information SEOI”，https://www.estv.admin.ch/en/spontaneous-exchange-of-information-seoi。交换仅与多边《税收征管互助公约》缔约国进行。 ↩

仅供一般参考。本文不构成法律或税务意见，不能替代针对个案的咨询，亦不建立律师与客户之间的委托关系。本文反映截至 十月 2026 的法律状况。

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