税务犯罪作为洗钱的上游犯罪
瑞士刑法在未申报境外资产方面最重要的变化，是将严重税务犯罪纳入洗钱的上游犯罪。2014年12月12日为实施金融行动特别工作组（FATF）修订后建议而制定的联邦法，在《瑞士刑法典》（SCC）第305bis条中增设了新的第1bis款，该款于2016年1月1日生效。1根据该款，当每一纳税期间逃避的税款超过300,000瑞士法郎时，加重税务犯罪（qualifiziertes Steuervergehen）即构成上游犯罪。其基础行为是《联邦直接税法》第186条和《税收协调法》第59条第1款所指的税务欺诈，即借助伪造、变造或内容不实的文件（如商业账簿或工资证明）实施的逃税。2
第305bis条第3款将该罪扩展至上游犯罪在境外实施的情形，前提是该行为在实施地国同样应受处罚。通过这一规定，借助虚假文件实施且超过门槛的类似意大利税务犯罪，可以构成在瑞士洗钱的上游犯罪。3新规定仅适用于其生效后实施的上游犯罪。2016年之前存入卢加诺的未申报意大利资金，并不会溯及既往地成为上游犯罪所得；但与此后年度收入相关的后续加重税务犯罪，则可能使其成为犯罪所得。
就间接税而言，《联邦行政刑法》（VStrR）第14条第4款将以营业方式或与第三方合作实施、并获取特别重大非法利益的缴费事项加重欺诈——尤其涉及关税和增值税——视为重罪。该规定的刑罚为五年以下监禁，使此类行为成为洗钱的上游犯罪。该款最初由2008年的一项法律增设，于2009年生效，并经2014年改革重新拟定，自2016年1月1日起生效。4卢加诺处理与意大利跨境贸易相关的支付，因此，当旋转木马式欺诈或关税欺诈的所得经由瑞士账户流转时，该规定便具有实际意义。
对金融中介机构的影响
第305bis条第1bis款规定的上游犯罪，使客户的税务合规成为反洗钱法上的问题。瑞士金融中介机构如有合理理由怀疑资产源自加重税务犯罪，必须查明背景；如怀疑成立，须依据《反洗钱法》（AMLA）第9条向 MROS 报告。5Lenz & Staehelin 律师事务所于2015年总结了其实际影响：如有迹象表明存在加重税务犯罪，银行必须调查交易背景，并报告可疑业务关系；银行还必须调整其合规系统，以识别源自此类犯罪的资产，包括对新业务关系进行基于风险的税务筛查。6困难在于确定所适用的外国税法、犯罪发生时间与存款时间的先后关系，以及门槛——该门槛针对的是所逃避的税款，而非资产本身。
第D.III章追溯了《瑞士银行业尽职调查行为准则协议》自1977年至现行版本的演变，该协议长期以来禁止积极协助逃税。税务上游犯罪则增加了对银行自身员工的刑事制裁。2016年之后，客户经理如明知而接受意大利客户源自加重税务犯罪的资金并协助隐匿，将面临在瑞士因洗钱被追诉的风险。意大利自愿披露程序为在2015年之前完成规范的客户提供了意大利法律下洗钱和自我洗钱的豁免。该豁免对瑞士刑法不产生效力，不过，已完成规范的客户的资产很少会引起瑞士方面的怀疑。
执业提示。在处理涉及意大利客户的请求时，卢加诺的银行或顾问应牢记以下区分：
- 通过行政协助（协定第27条）、自动交换或经客户书面同意向意大利当局披露，属于合法；任何其他披露均有触犯 BankA 第47条和 SCC 第271条的风险。
- 自2016年1月1日起，加重税务犯罪（借助虚假文件，每一期间逃税超过300,000瑞士法郎）依据 SCC 第305bis条第1bis款构成上游犯罪，在境外实施时亦然（第3款）。
- 关税和间接税方面的加重欺诈，依据 VStrR 第14条第4款构成上游犯罪。
- 一旦产生怀疑，即触发 AMLA 第6条和第9条规定的查明义务和报告义务，不论意大利是否有任何特赦。
注释
- Lenz & Staehelin, “Umsetzung der revidierten GAFI-Empfehlungen”，Newsflash，2015年6月，https://www.lenzstaehelin.com/fileadmin/user_upload/publications/150604_Newsflash_FATF_ CC_AMLA_de.pdf（2014年12月12日联邦法；税务上游犯罪于2016年1月1日生效）。 ↩
- 《瑞士刑法典》第305bis条第1bis款，德文和英文文本见 droit-bilingue.ch，https://www.droit-bilingue.ch/de-en/3/31/311.0-305bis-372.html；关于伪造或内容不实的文件以及 DBG 第186条和 StHG 第59条第1款的援引，见 Lenz & Staehelin（同上）。 ↩
- SCC 第305bis条第3款（同上）：行为人在 “where the main offence was committed abroad” 的情况下亦应承担责任。 ↩
- 1974年3月22日《联邦行政刑法》（VStrR），SR 313.0，第14条第4款，droit-bilingue.ch，https://www.droit-bilingue.ch/de-fr/3/31/313.0-14-17.html：在缴费或关税事项中 “gewerbsmässig oder im Zusammenwirken mit Dritten” 实施、获取 “in besonders erheblichem Umfang” 非法利益的行为，处五年以下监禁或罚金。该款由2008年10月3日实施 FATF 修订建议的联邦法增设（AS 2009 361），并经2014年12月12日联邦法修订，自2016年1月1日起生效（AS 2015 1389）。 ↩
- 1997年10月10日《金融业反洗钱和反恐怖融资联邦法》（《反洗钱法》，AMLA），SR 955.0，第6条（特别尽职调查义务）及第9条第1款a项第2目（对属于 “of a felony or an aggravated tax misdemeanour under Article 305bis number 1bis SCC” 所得之资产的报告义务），droit-bilingue.ch，https://www.droit-bilingue.ch/de-en/9/95/955.0-index.html 及 https://www.droit-bilingue.ch/de-en/9/95/955.0-9-15.html。 ↩
- Lenz & Staehelin（同上）。 ↩
仅供一般参考。本文不构成法律或税务意见，不能替代针对个案的咨询，亦不建立律师与客户之间的委托关系。本文反映截至 十月 2026 的法律状况。